注冊會計師全國考試《審計》案例分析（二）

一、壞賬準(zhǔn)備審計案例
（一）案例線索
注冊會計師李文審計a公司壞賬準(zhǔn)備項目，在審查壞賬損失時發(fā)現(xiàn)：
1.原w公司欠款1000萬元，w公司因財務(wù)狀況不佳，多年不能償還，上年度已經(jīng)董事會決定作壞賬處理，并報經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)。w公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)后，償還原欠款中的500萬元。a公司會計處理為：借記“銀行存款”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。
2.該公司采用“賬齡分析法”計提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)年全額提取壞賬準(zhǔn)備的賬戶有8筆，共計5000萬元。其中：未到期的應(yīng)收賬款2筆，計2000萬元；計劃進行債務(wù)重組1筆，計1500萬元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據(jù)證明不能收回的4筆，計500萬元。
3.已逾期7年，對方無償債行為，且近期無法改善財務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無法償還所欠債務(wù)2000萬元。a公司在確定計提壞賬比例時，僅按30%計提壞賬準(zhǔn)備。
（二）案例分析
1.會計制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經(jīng)濟事項發(fā)生的全過程，應(yīng)在收到還款時借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。同時，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。a公司的會計處理，雖對會計報表的數(shù)額未產(chǎn)生影響，但不屬于規(guī)范的會計行為。因此，李文提請被審計單位有關(guān)人員按照制度規(guī)定調(diào)整原有會計分錄，補記相關(guān)會計處理。
2.根據(jù)財政部財會字[1999]35號文的規(guī)定：“下列各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：（1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項，以及未到期的應(yīng)收款項；（2）計劃對應(yīng)收款項進行債務(wù)重組，或以其他方式進行重組的；（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項，特別是母子公司交易或事項產(chǎn)生的應(yīng)收款項；（4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)不能收回的應(yīng)收款項?！币虼?，a公司對計提壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理不符合上述規(guī)定的，應(yīng)予糾正。李文應(yīng)提請被審計單位進行重新計算調(diào)整有關(guān)項目數(shù)額，并將審計結(jié)果和被審計單位調(diào)整情況在工作底稿中詳細記錄反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，李文應(yīng)根據(jù)其數(shù)額的大小及對會計報表的影響程度決定所表示的審計意見，并適當(dāng)?shù)赜枰耘丁?
3.根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬準(zhǔn)備是屬于被審計單位的會計估計責(zé)任。注冊會計師在審計中要關(guān)注會計估計的合理性：（1）評價會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會計估計所依據(jù)的假設(shè)；（2）檢查會計估計所涉及的計算過程；（3）如有可能，將前期會計估計與這些期間的實際結(jié)果進行比較；（4）檢查被審計單位管理*對會計估計的批準(zhǔn)情況。根據(jù)以上程序，注冊會計師對被審計單位做出的會計估計的合理性做出最終的評價。
4.根據(jù)財政部財會字［1999］35號文規(guī)定：“除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能收回，或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償還債務(wù)的，以及其他足以證明應(yīng)收款項可能發(fā)生損失的證據(jù)和應(yīng)收款項逾期5年以上），下列各種情況不能提取壞賬準(zhǔn)備——”。根據(jù)上述規(guī)定，注冊會計師認為，a公司對上述應(yīng)收款項所采取的計提比例應(yīng)考慮調(diào)整提高。因此，李文應(yīng)提出建議，要求被審計單位提高計提壞賬準(zhǔn)備的比例；并相應(yīng)對有關(guān)項目數(shù)額進行調(diào)整。如果被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應(yīng)考慮出具保留意見的審計報告。
（三）案例評價
壞賬準(zhǔn)備通常是審計的重點領(lǐng)域。壞賬準(zhǔn)備的審計目標(biāo)一般包括：確定計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)、增減變化記錄是否完整、期末余額是否正確以及披露是否恰當(dāng)?shù)取?
圍繞上述目標(biāo)，壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性測試程序主要有以下幾個方面：
1.檢查壞賬準(zhǔn)備的計提。主要查明壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否符合制度規(guī)定，計提的數(shù)額是否恰當(dāng)，會計處理方法是否正確，前后是否一致。
2.檢查壞賬損失。對于被審計單位在被審計期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，注冊會計師應(yīng)查明其原因是否清楚，是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準(zhǔn)，有無已作壞賬處理后又重新收回的應(yīng)收款項，相應(yīng)的會計處理是否正確。
3.檢查長期掛賬應(yīng)收款項。注冊會計師應(yīng)檢查應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等）明細賬及相關(guān)原始憑證，查找有無資產(chǎn)負債表日后仍未收回的長期掛賬應(yīng)收款項，如有，應(yīng)提請被審計單位作適當(dāng)處理。
4.檢查函證結(jié)果。對債務(wù)人回函中反映的例外事項及存在爭議的余額，注冊會計師應(yīng)查明原因并作記錄，必要時，應(yīng)建議被審計單位作相應(yīng)的調(diào)整。
5.分析性復(fù)核。通過計算壞賬準(zhǔn)備余額占應(yīng)收款項余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例核對，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)有重要問題的審計領(lǐng)域。
6.確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中清晰地說明壞賬的確認標(biāo)準(zhǔn)、壞賬準(zhǔn)備的計提方法和計提比例，并應(yīng)區(qū)分應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項目，按賬齡披露壞賬準(zhǔn)備的期末余額。
二、商品銷售收入審計案例
（一）案例線索
案例一：注冊會計師張軍審計a公司的銷售收入時，發(fā)現(xiàn)a公司與子公司合作開發(fā)的光華家園3＃、12＃樓已開發(fā)完畢，且已通過建筑工程核驗，a公司就上述樓盤的部分房屋已與購買業(yè)主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計人民幣10000萬元，但尚未辦理完畢業(yè)主入住手續(xù)。a公司的賬務(wù)處理已確認銷售收入10000萬元。a公司在其會計報表附注中對此予以披露。為此，注冊會計師張軍檢查了相應(yīng)的銷售合同、收款憑證及其會計處理，認為不能獲取其他充分的證據(jù)確定該商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移，因此，銷售收入不能確認，提請a公司做相應(yīng)的調(diào)整分錄。
在a公司拒絕接受調(diào)整建議時，注冊會計師發(fā)表了保留意見的審計報告，保留意見為“如貴公司會計報表附注六所述，截止2000年12月31日，貴公司與子公司——w公司合作開發(fā)的光華家園3＃、12＃樓已開發(fā)完畢，且已通過建筑工程核驗，貴公司已就上述樓盤的部分房屋與購買業(yè)主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計人民幣10000萬元，但尚未辦理業(yè)主人住手續(xù)，我們未能獲取其他充分的證據(jù)確定該商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，與該事項有關(guān)的利潤為人民幣4000萬元。”
案例二：2001年4月13日，深圳某事務(wù)所對深圳長城（集團）股份有限公司發(fā)表了帶解釋說明的無保留意見的審計報告，解釋說明段為“我們注意到：如附注五所述，截止2000年12月31日，貴公司開發(fā)的‘長豐苑’a、b、c三棟樓已開發(fā)完畢，并獲得工程竣工驗收核驗證書，貴公司就上述樓盤的部分房屋與購房者簽訂了銷售合同，涉及的購房款16000萬元已收到，業(yè)主入住手續(xù)正在辦理之中，貴公司已按附注二所列收入確認原則計入本年度營業(yè)收入。”
案例三：注冊會計師李文對×公司2000年度的銷售收入進行分析性復(fù)核時，發(fā)現(xiàn)本年度的銷售收入比上年明顯減少，對照在前期調(diào)查了解到×公司本年度生產(chǎn)銷售情況是歷的實際情況，李文感到銷售收入的真實性值得懷疑，于是，抽查了9月份、12月份相關(guān)的會計憑證，發(fā)現(xiàn)其原始憑證中有銷貨發(fā)票的記賬聯(lián)，而記賬憑證中反映的是“應(yīng)付賬款”，共計120萬元。李文針對這種情況，詢問了有關(guān)的當(dāng)事人，并向應(yīng)付賬款的對方企業(yè)函證，結(jié)果發(fā)現(xiàn)a公司是將企業(yè)正常的銷售收入反映在“應(yīng)付賬款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理。
李文對此業(yè)務(wù)的審計處理為：
1.擴大抽查原始憑證的比例，檢查其他月份是否存在將正常銷售收入反映在“應(yīng)付賬款”中的事項。
2.提請被審計單位作相應(yīng)的會計調(diào)整，并調(diào)整會計報表相關(guān)的數(shù)額。
3.如果被審計單位拒絕接受調(diào)整，則把查證金額與重要性水平相比，選擇相應(yīng)的審計報告的類型。
（二）案例分析
案例一中，注冊會計師充分關(guān)注了被審計單位與其子公司合作開發(fā)的商品房，由于“尚未辦理完業(yè)主入住手續(xù)”即已確認為當(dāng)期的營業(yè)收入，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》所規(guī)定的收入確認條件“商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬確實轉(zhuǎn)移”，未能取得足夠的證據(jù)，因而表示了保留意見。
案例二中，注冊會計師依據(jù)被審計單位“年度報告摘要——報表附注二收入確認原則：銷售開發(fā)商品，銷售合同已經(jīng)簽訂，合同約定的開發(fā)產(chǎn)品移交條件已經(jīng)達到、公司已將商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方、相關(guān)的收入已經(jīng)收取或取得了收款的憑證，該項銷售的成本能可*地計量的，確認為營業(yè)收入的實現(xiàn)。以分期收款方式銷售的開發(fā)產(chǎn)品，在合同約定的開發(fā)產(chǎn)品移交條件已經(jīng)達到后，按合同約定的本期應(yīng)收款確認為當(dāng)期營業(yè)收入的實現(xiàn)。”在解釋段說明中強調(diào)提示了所確認的開發(fā)產(chǎn)品的營業(yè)收入“業(yè)主入住手續(xù)正在辦理之中”。
案例三中，注冊會計師在審計銷售收入時，要關(guān)注被審計單位是否少計或多計銷售收入。
一般情況下，企業(yè)少計銷售收入的途徑有：
1.將正常的銷售收入反映在“應(yīng)付賬款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理，將記賬聯(lián)單獨存放，造成當(dāng)期收入減少，達到少繳稅的目的。此案例a公司就是如此。
2.已實現(xiàn)的銷售收入，不確認或延期確認。
3.以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”相對應(yīng)，直接抵減“庫存商品”或“產(chǎn)成品”，少計收入。
4.虛增銷售退回，即銷售退回僅用紅字借記“應(yīng)收賬款”，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”的會計分錄，記賬憑證后面沒有紅聯(lián)銷售發(fā)票、銷售退回單、商品驗收單等原始憑證等。
企業(yè)多計銷售收入的方法有：
1.把沒有實現(xiàn)的銷售提前確認銷售收入。
2.虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，等次年作退貨處理，虛構(gòu)收入等。
3.母子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在年底互開發(fā)票，虛構(gòu)收入等。
注冊會計師一般要實施順查或逆變的方法查證這些事項，并提請被審計單位予以糾正，否則，發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。
（三）案例評價
商品銷售收入審計的目標(biāo)主要是確定銷售收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；銷貨退回。銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；銷售業(yè)務(wù)的會計處理是否正確等。
圍繞上述審計目標(biāo)，對銷售業(yè)務(wù)的審計通常實施以下審計程序：
1.查明銷售業(yè)務(wù)收入確定的原則、方法，注意是否符合會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。
2.選擇運用分析性復(fù)核方法，進行比較分析，常用的方法主要有：本期與上期進行比較；本期各月各種銷售業(yè)務(wù)收入的波動情況；計算本期商品毛利率、重要客戶銷售額及與利率，分析有無異常變化等。
3.抽取本期商品銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致等。
4.獲取商品價格目錄，抽查銷售價格是否符合定價政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)關(guān)系的重要客戶的商品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入現(xiàn)象。
5.實施銷售的截止性測試。重點圍繞發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日期等三個重要日期，實施銷售收入截止性測試程序。
6.結(jié)合對決算回應(yīng)收賬款的函證程序，觀察有無未經(jīng)認可的巨額銷售業(yè)務(wù)。
7.檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。
8.調(diào)查集團內(nèi)部銷售情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并檢查其在編制合并會計報表時是否已予以抵消。
9.檢查銷售業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當(dāng)。
三、預(yù)收賬款審計案例
（一）案例線索
注冊會計師張軍審計a公司預(yù)收賬款項目時，發(fā)現(xiàn)以下審計線索：
1.a公司3年前預(yù)收w公司款項800萬元，當(dāng)年根據(jù)w公司的委托支付給h公司200萬元，剩余600萬元，截至2000年度資產(chǎn)負債表日賬面余額為600萬元。
2.2000年12月25日a公司根據(jù)銀行存款未達賬項調(diào)整1000萬元記入“預(yù)收賬款”。張軍逐筆核對了記賬憑證及其后附的銷售合同等，隨后又根據(jù)合同所列產(chǎn)品名稱及數(shù)量，到倉庫審查了產(chǎn)品庫存明細賬，證實以上各批產(chǎn)品已發(fā)貨，有關(guān)原始憑證已傳遞到會計部門。
（二）案例分析
1.一般情況下，預(yù)收賬款供貨單位應(yīng)按合同或約定及時向購貨方提供貨物，結(jié)算貨款。a公司的上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)預(yù)收w公司賬款余額為600萬元，時間較長，數(shù)額較大。a公司在長時間無供貨行為，應(yīng)引起注冊會計師的充分關(guān)注。對此，注冊會計師應(yīng)采取以下審計程序：
（1）取得并審閱業(yè)務(wù)發(fā)生時會計處理的原始憑證，獲取確認經(jīng)濟性質(zhì)的審計證據(jù)，據(jù)以判定負債的存在性；
（2）通過函證取得w公司的數(shù)額確認情況說明；
（3）如果經(jīng)以上程序，審計人員證實此事項屬非正常的事項，審計人員應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)及對財務(wù)狀況的影響程度，按照《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》的要求，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?
2.根據(jù)會計制度的規(guī)定，上述預(yù)收賬款1000萬元的經(jīng)濟事項已表明銷售收入的成立，應(yīng)該做銷售收入處理。因此注冊會計師要在審查取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)基礎(chǔ)上，提請被審計單位進行賬務(wù)調(diào)整，并把查證的情況客觀地記錄在審計工作底稿中。如果a公司拒絕調(diào)整，注冊會計師可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告。
3.注冊會計師審計預(yù)收賬款時，要關(guān)注被審計單位以下項目：（1）是否與預(yù)收租金、預(yù)收利息等相混淆；（2）是否將預(yù)收賬款作為銷售收入入賬；（3）是否利用“預(yù)收賬款”截留收入；（4）是否利用“預(yù)收賬款”賬戶進行舞弊行為。
（三）案例評價
在審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)結(jié)合銷貨業(yè)務(wù)對預(yù)收賬款進行審計。預(yù)收賬款審計的目標(biāo)一般包括確定預(yù)收賬款的發(fā)生及償還記錄是否完整、期末余額是否正確以及在會計報表上的披露是否恰當(dāng)?shù)取?
圍繞上述目標(biāo)，預(yù)收賬款的實質(zhì)性測試程序一般有以下幾個方面：
1.對已轉(zhuǎn)銷金額較大的預(yù)收賬款進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發(fā)運憑證、銷售發(fā)票等，并注意這些憑證發(fā)生日期的合理性。
2.抽查與預(yù)收賬款有關(guān)的銷售合同、倉庫發(fā)運憑證、收款憑證，檢查已實現(xiàn)銷售的商品是否及時轉(zhuǎn)銷預(yù)收賬款，確定預(yù)收賬款期末余額的正確性和合理性。
3.選擇預(yù)收賬款的若干重大項目函證，根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表。函證測試樣本通常應(yīng)考慮選擇大額或賬齡較長的項目、關(guān)聯(lián)方項目以及主要客戶項目。
4檢查預(yù)收賬款是否存在借方余額，決定是否建議作重分類調(diào)整。
5.檢查預(yù)收賬款長期掛賬的原因，并做出記錄，必要時提請被審計單位予以調(diào)整。
6.檢查預(yù)收賬款是否已在資產(chǎn)負債表上作恰當(dāng)披露。
一、案例線索及分析
（一）短期投資審計案例

2022審計碩士暑期備考|案例分析(16)

(一)[資料]審計人員在審查華潤股份有限公司20X1年度固定資產(chǎn)折舊時，發(fā)現(xiàn)本年度1月初新增已投入生產(chǎn)使用的機床一臺，為100 000元，預(yù)計凈殘值為10 000元，預(yù)計使用年限為5年，使用年數(shù)總和法對該項固定資產(chǎn)進行折舊，其余各類固定資產(chǎn)均用直線折舊法折舊，且該公司對這一事項在報表中未作揭示。

[要求]根據(jù)上述情況，指出這一事項對被審計單位財務(wù)報表的影響，說明應(yīng)如何處理。

(二)[資料]20X3年1月，審計人員審查了某企業(yè)上年12月基本生產(chǎn)車間設(shè)備計提折舊情況。在審閱固定資產(chǎn)明細賬和制造費用明細賬時，發(fā)現(xiàn)如下記錄。

1.1月末該車間設(shè)備計提折舊額12 000元，年折舊率為6%。

2.11月份購入設(shè)備一臺，原值20 000元，已安裝完工交付使用。

3.11月份將原來未使用的一臺設(shè)備投入車間使用，原值10 000元。

4.11月份交外單位大修設(shè)備一臺，原值50 000元。

5.11月份進行技術(shù)改造設(shè)備一臺，當(dāng)月交付使用，該設(shè)備原值為200 000元。技改支出50 000元，變價收入20 000元。

6.12月份該車間設(shè)備計提折舊21 000元。

[要求]假定該企業(yè)20X2年11月末計提折舊數(shù)正確，驗證該企業(yè)該年12月份計提折舊數(shù)是否正確，如不正確，請做出調(diào)整分錄。

【答案】

1.存在的問題：

(1)報廢機床變價收入應(yīng)計入營業(yè)外收入，該廠計入盈余公積屬虛減收入，虛增所有者權(quán)益，偷漏所得稅。

(2)將設(shè)備向其他單位投資，應(yīng)按投出固定資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的相關(guān)稅費，作為投資的入賬價值，不考慮評估增值，并應(yīng)當(dāng)通過“固定資產(chǎn)清理”進行核算。該企業(yè)這樣處理，會計處理不規(guī)范，但不影響最終會計處理結(jié)果。

(3)出租固定資產(chǎn)收入應(yīng)計入其他業(yè)務(wù)收入，該廠計入營業(yè)外收入，屬混淆收入界線，偷漏應(yīng)交營業(yè)稅。

2.調(diào)整分錄：

(1)借：盈余公積 3 000

貸：營業(yè)外收入 3 000

(2)不必進行會計調(diào)整。

(3)借：營業(yè)外收入 10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000

借：其他業(yè)務(wù)支出 ( 10 000* 5% ) 500

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 500

審計學(xué)案例分析

（一）案例線索及分析

案例一：注冊會計師張剛審計新興公司2001年度會計報表時，了解到該公司2001年3月1日購買某項專有技術(shù)，支付價款240萬元，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，該項無形資產(chǎn)的有效使用年限為10年。2001年12月31日，公司與轉(zhuǎn)讓該技術(shù)的單位發(fā)生合同糾紛，專有技術(shù)的使用范圍也因受到一定的限制而可能造成減值。審計中未發(fā)現(xiàn)新興公司進行賬務(wù)處理。

案例一分析：《企業(yè)會計制度》第四十六條、《企業(yè)會計準(zhǔn)則--無形資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。

如果預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，該無形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過受益年限；合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的；攤銷年限不應(yīng)超過有效年限；合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過受益年限和有效年限二者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限
不應(yīng)超過10年。

《企業(yè)會計制度》第四十九條規(guī)定：無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對于可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

據(jù)此，注冊會計師張剛應(yīng)進行如下審計處理：

1.提請新興公司在規(guī)定預(yù)計使用年限內(nèi)平均攤銷該項無形資產(chǎn)：

當(dāng)年應(yīng)攤銷額=（240÷10）÷12×10=20（萬元）

會計處理為：

借：管理費用 200000
貸：無形資產(chǎn) 200000

2.提請新興公司對該專有技術(shù)發(fā)生減值準(zhǔn)備后可能收回的金額計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。經(jīng)有關(guān)專業(yè)技術(shù)人員估計，預(yù)計可收回金額為50萬元，為此，應(yīng)進行如下會計處理：

借：營業(yè)外支出 500000
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000

3.應(yīng)將審驗情況及被審計單位的調(diào)整情況詳細記錄于審計工作底稿中。

4.如被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。

案例二：注冊會計師李文審計大華公司2001年度會計報表時，了解到大華公司從當(dāng)年初開始研究開發(fā)一項新技術(shù)，至2001年9月10日研究成功，共發(fā)生開發(fā)費用150萬元及律師費50萬元。為使該項新技術(shù)運用到生產(chǎn)中，大華公司發(fā)生相關(guān)費用30萬元。

2001年11月，大華公司與可可公司簽訂協(xié)議，將開發(fā)的該項新技術(shù)出售給可可公司，雙方協(xié)議價格400萬元，可可公司于12月5日預(yù)付了300萬元價款。協(xié)議中規(guī)定，該項新技術(shù)出售給可可公司后，大華公司需繼續(xù)提供售后服務(wù)，以保證可可公司使用該項技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品必須達到大華公司規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，如果1年內(nèi)未能達到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，可可公司有權(quán)原價返回大華公司。

案例二分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則--無形資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。

第十四條規(guī)定：無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認為當(dāng)斯費用。

第十九條規(guī)定：企業(yè)出租無形資產(chǎn)時，所取得租金應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則--收入》的規(guī)定予以確認；同時，還應(yīng)確認相關(guān)的費用。

據(jù)此，注冊會計師李文應(yīng)進行如下審計處理：

1.提請大華公司就無形資產(chǎn)價值的確認、轉(zhuǎn)讓收入的確定等進行調(diào)整。

在確認無形資產(chǎn)專有技術(shù)時，作如下會計處理：

借：無形資產(chǎn) 2000000
貸：銀行存款等科目 2000000

支付確認無形資產(chǎn)后續(xù)支出時：

借：管理費用 300000
貸：銀行存款等科目 300000

2.根據(jù)協(xié)議規(guī)定，在大華公司對可可公司使用該項新技術(shù)后能否達到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的可能性不可確定時，大華公司轉(zhuǎn)讓新技術(shù)的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，不能確認2001年度的該項無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。為此，提請大華公司作如下調(diào)整處理：

借：其他業(yè)務(wù)收入 3000000
貸：預(yù)收賬款 3000000

同時，調(diào)整已計算的應(yīng)交稅金。

（二）案例評價

無形資產(chǎn)是公司為了生產(chǎn)、經(jīng)營由股東投入、自行創(chuàng)造、購入等到方式而持有沒有實物形態(tài)，但在一定期間能為公司帶來經(jīng)濟利益流入的非貨幣性的長期資產(chǎn)。在會計和審計實務(wù)中，無形資產(chǎn)的確認應(yīng)符合以下特性：

一是無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)；二是無形資產(chǎn)屬于非貨幣性長期資產(chǎn)；三是無形資產(chǎn)持有的目的是使用而不是出售；四是無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟利益方面存在不確定性；五是無形資產(chǎn)取得具有有償性。

由于無形資產(chǎn)的價值具有相對的不確定性，注冊會計師在審計中必須對其存在性、歸屬性和會計處理的合法性給予一定的關(guān)注。無形資產(chǎn)的審計可采用以下特殊審計程序：

1.索取并審閱被審計單位無形資產(chǎn)明細賬，逐一檢查與無形資產(chǎn)相關(guān)的文件、資料，了解其內(nèi)容和計價依據(jù)、所有權(quán)等。

2.審查無形資產(chǎn)當(dāng)年增加，關(guān)注入賬價值中資本化支出和費用的劃分是否合理。

3.審查無形資產(chǎn)攤銷期間估計的合理性及其本期攤銷是否正確、會計處理是否合規(guī)。

4.檢查無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提情況。

5.審核本期無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租等處置的合法性及其會計處理。

6.檢查無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中是否適當(dāng)披露。

二、土地及土地使用權(quán)的審計案例

（一）案例線索及分析

案例一：注冊會計師吳生審計富達公司2001年度會計報表中固定資產(chǎn)項目時，發(fā)現(xiàn)土地資產(chǎn)價值1000萬元，但未見公司建立相關(guān)的固定資產(chǎn)卡片。經(jīng)向公司有關(guān)人員詢問，初步確認系1997年全國“清產(chǎn)核資”對土地的重估價值，并按照財政部財工字[1995]108號文件進行了會計處理。

案例一分析：財政部《關(guān)于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》[財工字（1995）108號]規(guī)定：企業(yè)土地估價應(yīng)按照國家規(guī)定的范圍，在弄清權(quán)屬、界線和面積等基本情況的基礎(chǔ)上，依據(jù)國家統(tǒng)一的土地估價技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)進行，并按規(guī)定程序予以確認、批復(fù)；對于企業(yè)過去已作為固定資產(chǎn)單獨入賬的土地，估價后，應(yīng)按確認、批復(fù)的價值調(diào)整賬面價值，并按調(diào)整后的賬面價值單獨入賬，不計提折舊，調(diào)整后的土地賬面價值高于原賬面價值部分，經(jīng)清產(chǎn)核資機構(gòu)會同同級財政部門批準(zhǔn)后，作為國家投資，在資本公積中單獨反映對于通過行政劃撥方式依法取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認、批復(fù)的價值，經(jīng)清產(chǎn)核資機構(gòu)會同同級財政部門批準(zhǔn)后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時增加國家資本公積金。企業(yè)占用的行政劃撥土地在估價入賬后，應(yīng)在固定資產(chǎn)中單獨反映，不計提折舊。

據(jù)此，注冊會計師吳生應(yīng)進行以下審計處理：

1.取得并查閱富達公司1997年“清產(chǎn)核資”有關(guān)部門對土地估價結(jié)果的批復(fù)文件。

2.取得并查閱當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T頒發(fā)的“土地使用證”。

3.根據(jù)上述查閱的資料記錄的土地面積及價款等，與實際占用土地數(shù)量核對看是否一致；入賬價值是否與財政部門文件規(guī)定一致。

4.提取被審計單位相關(guān)的土地占用面積和土地使用證的相應(yīng)的備查記錄。

5.應(yīng)將審驗情況及被審計單位的調(diào)整情況詳細記錄于審計工作底稿中。

6.注冊會計師還應(yīng)提請被審計單位注意土地資產(chǎn)不能計提固定資產(chǎn)折舊。

案例二：注冊會計師吳生在審計富達公司2001年度會計報表中的無形資產(chǎn)項目時，發(fā)現(xiàn)該公司無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)價值計3000萬元，其中原列“無形資產(chǎn)--西廣場土地使用權(quán)”1500萬元已于當(dāng)年7月1日進行綜合大樓的建設(shè)。富達公司2001年度每月按80萬元攤銷無形資產(chǎn)。

案例二分析：《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購入或以支付土地出讓全方式取得的土地使用權(quán)，在未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

據(jù)此，注冊會計師吳生應(yīng)對富達公司的上述經(jīng)濟事項向被審計單位提出以下調(diào)整意見：

1.2001年7至12月已攤銷的“無形資產(chǎn)--西廣場土地使用權(quán)”480萬元應(yīng)沖回：

借：無形資產(chǎn) 4800000
貸：管理費用 4800000

2.將用于綜合大樓建設(shè)的西廣場土地使用權(quán)的賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程一綜合大樓”相應(yīng)的工程成本中。

3.應(yīng)將審驗情況及被審計單位的調(diào)整情況詳細記錄于審計工作底稿中。

4.如被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。

案例三：注冊會計師吳生審計富達公司2001年度會計報表固定資產(chǎn)項目時，了解到富達公司當(dāng)年報廢第二生產(chǎn)車間廠房一棟，公司已按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定通過固定資產(chǎn)清理進行了處理。在查閱該項目固定資產(chǎn)清理資料時，注意到該廠房的原值中包括了所占用土地使用權(quán)100萬元，按當(dāng)時支付土地出讓金購買土地使用權(quán)的協(xié)議規(guī)定使用年限為50年計算，該土地剩余使用年限為20年。

案例三分析：財政部《實施＜企業(yè)會計制度＞及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》（財會〔2001〕43號）文規(guī)定：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房屋、建筑物的價值后，其價值攤銷年限如何確定？

答：公司以購入或支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價值構(gòu)成房屋、建筑物實際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計使用年限的，在預(yù)計該項房屋、建筑物的凈殘值時，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計使用年限因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價值部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。

執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的期限平均攤銷。

據(jù)此，注冊會計師吳生應(yīng)進行如下審計處理：

1.提請被審計單位在進行固定資產(chǎn)報廢時，將尚可使用的土地使用權(quán)價值部分轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，其調(diào)整的價值為：100÷50×20＝40（萬元），為此，建議富達公司作如下會計調(diào)整：

借：無形資產(chǎn)--土地使用權(quán) 400000
貸：固定資產(chǎn)清理 400000

借：固定資產(chǎn)清理 400000
貸：營業(yè)外支出 400000

2.應(yīng)將審驗情況及被審計單位的調(diào)整情況詳細記錄于審計工作底稿中。

3.如被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。

（二）案例評價

我國實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制。由于土地的所有權(quán)為國家所有，按目前有關(guān)法規(guī)規(guī)定，除國有企業(yè)可以經(jīng)過批準(zhǔn)無償取得“劃撥土地使用權(quán)”外，其他企業(yè)和單位的土地使用權(quán)可以通過“評估作價入股”、繳納“土地出讓金”、繳納“場地使用費”或簽訂租賃合同支付租全的形式取得土地使用權(quán)。因此，企業(yè)對土地取得和使用、權(quán)利和義務(wù)就構(gòu)成了土地資產(chǎn)會計核算的重要內(nèi)容。根據(jù)上述土地資產(chǎn)會計核算的特殊性，注冊會計師在審計實務(wù)中應(yīng)從以下兩個方面來實施土地資產(chǎn)審計程序：

一是審計“固定資產(chǎn)--土地”的特殊考慮。注冊會計師審計國有企業(yè)“固定資產(chǎn)--土地”項目時，必須通過獲取審計證據(jù)確認其確實屬于國有企業(yè)歷史形成，或1997年“清產(chǎn)核資”過程中根據(jù)有關(guān)規(guī)定按評估價值50%入賬確認的數(shù)額；同時，還應(yīng)向被審計單位獲取有關(guān)土地管理部門頒發(fā)的“土地使用證”，并驗證其實際占用情況。

二是審計“無形資產(chǎn)--土地使用權(quán)”的特殊考慮。注冊會計師審計“無形資產(chǎn)--土地使用權(quán)”時，應(yīng)實施以下審計程序：

第一，索取并查閱被審計單位所在土地管理部門的土地使用權(quán)出讓合同及“土地使用權(quán)證”，并應(yīng)查驗其一致性；

第二，對通過“轉(zhuǎn)讓”方式取得的土地使用權(quán)，除索取雙方簽訂的轉(zhuǎn)讓合同外，還應(yīng)查驗有關(guān)辦理土地過戶手續(xù)，并確認土地剩余使用年限是否明確；

第三，查驗入賬的土地使用權(quán)數(shù)額，在征用土地過程中向原土地使用者支付的各種補償費用有無屬于應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的；

第四，查驗賬面所列土地使用權(quán)期間是否已開工建造自用項目，如已開始建造，是否按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定將其相應(yīng)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程成本；

第五，查驗攤銷的數(shù)額，是否將原取得的價值扣除已轉(zhuǎn)入在建工程部分數(shù)額在土地使用權(quán)規(guī)定的使用年限內(nèi)計算；

第六，查驗核對是否有應(yīng)辦理繳納土地出讓金取得土地使用權(quán)，應(yīng)辦理土地使用權(quán)租賃合同而未辦理的事項；

第七，對國有企業(yè)以外的公司、企業(yè)，注冊會計師還應(yīng)查驗實際占用的土地是否全部取得土地管理部門頒發(fā)的“土地使用權(quán)證”或“土地使用權(quán)租賃合同”，如被審計單位存在不具備上述審計證據(jù)的土地資產(chǎn)，應(yīng)向被審計單位索取相關(guān)說明，必要時，應(yīng)在審計報告中以適當(dāng)?shù)姆绞奖磉_審計意見。